，A公司和C銀行辦理了機(jī)械設(shè)備的抵押登記手續(xù)
。2017年10月，C銀行的貸款債權(quán)和抵押權(quán)轉(zhuǎn)讓給了D資管公司
。
2018年5月31日，蘇州市吳江區(qū)人民法院裁定受理A公司破產(chǎn)清算。之后吳江區(qū)稅務(wù)局向管理人申報(bào)債權(quán)1056萬元，包含2011年的欠稅504萬元。D資管公司也向管理人進(jìn)行了債權(quán)申報(bào)。
2019年，A公司的機(jī)械設(shè)備經(jīng)拍賣處置后成交價(jià)為183萬元。2019年6月，管理人向吳江區(qū)稅務(wù)局送達(dá)債權(quán)受償結(jié)果告知書，告知上述變價(jià)款全額由D資管公司優(yōu)先受償。吳江區(qū)稅務(wù)局對(duì)此結(jié)果不服，向吳江區(qū)人民法院提起訴訟，請(qǐng)求案涉稅收債權(quán)針對(duì)該拍賣變價(jià)款優(yōu)先于D資管公司的債權(quán)受償。吳江區(qū)人民法院判決駁回吳江區(qū)稅務(wù)局的訴訟請(qǐng)求。吳江區(qū)稅務(wù)局不服提起上訴，二審法院蘇州市中級(jí)人民法院判決駁回上訴，維持原判。
(二)各方觀點(diǎn)
本案的爭議焦點(diǎn)是吳江區(qū)稅務(wù)局主張的稅收債權(quán)與D資管公司享有的抵押權(quán)就變現(xiàn)款受償?shù)捻樞騿栴}。
吳江區(qū)稅務(wù)局認(rèn)為：根據(jù)《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定，稅收債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于抵押債權(quán)，稅收債權(quán)優(yōu)先性及于破產(chǎn)領(lǐng)域。稅收具有公益性，在企業(yè)破產(chǎn)情況下，適用《企業(yè)破產(chǎn)法》而非《稅收征管法》，將會(huì)面臨巨大的稅款流失。
A公司、D公司認(rèn)為：吳江區(qū)稅務(wù)局所提適用《稅收征管法》第四十五條稅收債權(quán)優(yōu)于抵押權(quán)的觀點(diǎn)在破產(chǎn)案件中應(yīng)當(dāng)限制。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定
，稅收債權(quán)的清償順序位于抵押權(quán)人之后。就本案而言
，所涉抵押物拍賣成交價(jià)尚不足以支付抵押權(quán)的優(yōu)先債權(quán)
，因此無法清償稅收債權(quán)。
吳江區(qū)人民法院、蘇州市中級(jí)人民法院經(jīng)審理認(rèn)為：吳江區(qū)稅務(wù)局主張適用《稅收征管法》第四十五條規(guī)定
，但該規(guī)定是一般法，《企業(yè)破產(chǎn)法》屬于特別法
，根據(jù)特別法優(yōu)于一般法原則
，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，因此
D資管公司享有的抵押權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)清償。
02、在破產(chǎn)程序中應(yīng)優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》相關(guān)規(guī)定
在破產(chǎn)程序中，稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的清償順序爭議源于《稅收征管法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定存在沖突，進(jìn)而導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)和破產(chǎn)企業(yè)管理人各持己見
。
《稅收征管法》第四十五條第一款規(guī)定，“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的
，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)
、留置權(quán)執(zhí)行
。”基于此
，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為
，稅收債權(quán)與有抵押擔(dān)保的債權(quán)并存時(shí)
，應(yīng)比較稅收債權(quán)發(fā)生時(shí)間和抵押權(quán)設(shè)立時(shí)間，在先的稅收債權(quán)優(yōu)先于在后的有抵押擔(dān)保的債權(quán)優(yōu)先受償
。
而《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條規(guī)定，“對(duì)破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對(duì)該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利”，《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照“職工債權(quán)—稅收債權(quán)—普通債權(quán)”之順序清償。因此
，管理人認(rèn)為，在破產(chǎn)程序中
，有抵押擔(dān)保的債權(quán)享有別除權(quán)
，在抵押物范圍內(nèi)優(yōu)先于破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)
、職工債權(quán)
、稅收債權(quán)和普通債權(quán)等清償。
上述兩部法律均由全國人大常委會(huì)制定，法律位階相同
，那么在面臨此類爭議時(shí)究竟應(yīng)適用何種規(guī)定呢
?對(duì)此，《立法法》第一百零三條規(guī)定，同一機(jī)關(guān)制定的法律
，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定
。所謂一般規(guī)定
，是為調(diào)整某類社會(huì)關(guān)系而制定的法律規(guī)范，特別規(guī)定則是相對(duì)于一般規(guī)定而言調(diào)整范圍較窄的法律規(guī)范
，適用于特定領(lǐng)域
、特定主體、特定事項(xiàng)
。
《稅收征管法》第二條規(guī)定，
“凡依法由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收的征收管理，均適用本法”，這表明該法調(diào)整的是全體納稅人的稅款征繳事項(xiàng)，其第四十五條規(guī)定調(diào)整任何狀態(tài)下企業(yè)的稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)的清償順序問題
，涵蓋企業(yè)破產(chǎn)情形和企業(yè)正常經(jīng)營情形
。而《企業(yè)破產(chǎn)法》第二條規(guī)定，“企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)
，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的
，依照本法規(guī)定清理債務(wù)”
，這表明該法調(diào)整的是進(jìn)入破產(chǎn)程序的非正常狀態(tài)企業(yè)債權(quán)債務(wù)概括公平清償程序，該特定程序中破產(chǎn)企業(yè)及債權(quán)人等相關(guān)主體的權(quán)利均將受到限制
，屬于特別規(guī)定
。也即，《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條
、第一百一十三條規(guī)定調(diào)整范圍僅限于破產(chǎn)情形下企業(yè)的稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)的清償順序問題
。
兩者相比較，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的調(diào)整范圍要寬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條 、第一百一十三條規(guī)定的調(diào)整范圍
，后者對(duì)本案的案涉爭議焦點(diǎn)更具有針對(duì)性，具有特別規(guī)定的屬性
。根據(jù)特別法優(yōu)于一般法的規(guī)定
，應(yīng)優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》關(guān)于債權(quán)清償順序的規(guī)定，即擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)
。
事實(shí)上 ，
2019年12月12日國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》第四條關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)清算程序中的稅收征管問題第(三)項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)所欠稅款 、滯納金
、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照企業(yè)破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行申報(bào)
。由此可見
，國家稅務(wù)總局亦明確了破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定申報(bào)，認(rèn)可適用破產(chǎn)法的規(guī)定
。
03、稅收債權(quán)的優(yōu)先性在破產(chǎn)程序中應(yīng)適當(dāng)收縮
稅收債權(quán)之所以被賦予優(yōu)先性，原因在于：其一稅收具有公益性，公益性權(quán)利優(yōu)先于私利性權(quán)利
，其二稅收具有風(fēng)險(xiǎn)性，稅收作為一種缺乏對(duì)待給付的債權(quán)
，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間信息不對(duì)稱
，稅收的征管存在風(fēng)險(xiǎn)。然而
，在破產(chǎn)程序這一特殊情境下
，稅收債權(quán)的優(yōu)先性應(yīng)適當(dāng)受限，以平衡各方利益并維護(hù)破產(chǎn)清償秩序的合理性
。
首先，公益性權(quán)利的優(yōu)先性在破產(chǎn)程序中并非絕對(duì)。盡管稅收具有公益性，但《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定稅收債權(quán)劣后于職工債權(quán)受償
，這是公益性權(quán)利的優(yōu)先性在破產(chǎn)程序中受限的具體體現(xiàn)
。此外，最高人民法院在《全國法院破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)要》
(法〔2018〕53號(hào))中指出，“對(duì)于法律沒有明確規(guī)定清償順序的債權(quán)，人民法院可以按照人身損害賠償債權(quán)優(yōu)先于財(cái)產(chǎn)性債權(quán)、私法債權(quán)優(yōu)先于公法債權(quán)、補(bǔ)償性債權(quán)優(yōu)先于懲罰性債權(quán)的原則合理確定清償順序”。當(dāng)債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序之中，鑒于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足的情況 ，稅收債權(quán)人與擔(dān)保債權(quán)人實(shí)質(zhì)上會(huì)形成零和博弈的狀態(tài)
，此時(shí)強(qiáng)調(diào)稅收債權(quán)的公益性，不具有合理性和正當(dāng)性
。
其次 ，稅收債權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)性在破產(chǎn)程序中不應(yīng)成為優(yōu)先保護(hù)的理由?div id="m50uktp" class="box-center"> ！抖愂照鞴芊ā芬褳槎悇?wù)機(jī)關(guān)配備了稅收保全
、強(qiáng)制執(zhí)行、納稅擔(dān)保等一系列強(qiáng)有力的征管手段
，使其在破產(chǎn)程序外就具備相較于普通債權(quán)人的顯著優(yōu)勢
。這種公權(quán)力加持下的債權(quán)實(shí)現(xiàn)能力，本應(yīng)使其成為最有條件及時(shí)實(shí)現(xiàn)債權(quán)的主體
。若在破產(chǎn)程序中仍賦予其超級(jí)優(yōu)先權(quán)
，無異于將征管過程中可能存在的怠于行使職權(quán)、風(fēng)險(xiǎn)防控不力等問題轉(zhuǎn)嫁于擔(dān)保物權(quán)人
，既不符合社會(huì)公平理念
，也可能縱容行政機(jī)關(guān)的征管惰性。
最后 ，從法律體系的內(nèi)在邏輯來看
，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定與破產(chǎn)程序中的清償規(guī)則存在不可調(diào)和的沖突?div id="m50uktp" class="box-center"> ！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》明確規(guī)定了擔(dān)保物權(quán)的別除權(quán)
，且稅收債權(quán)的清償順位在職工債權(quán)之后。如果允許稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)受償
，按此邏輯推導(dǎo)
，稅收債權(quán)將優(yōu)先于職工債權(quán)，這將違反《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定的
“職工債權(quán)—稅收債權(quán)—普通債權(quán)”這一破產(chǎn)清償順序規(guī)定 。此外
，在允許稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)受償?shù)倪壿嬒?div id="4qifd00" class="flower right">
及至本案，稅收債權(quán)發(fā)生時(shí)間距A公司進(jìn)入破產(chǎn)程序已有多年，且稅務(wù)部門提交的材料顯示其已知悉A公司欠稅情形，A公司于2018年5月31日經(jīng)一審法院裁定進(jìn)入破產(chǎn)程序，此時(shí)再強(qiáng)調(diào)稅收債權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)性，不具有說服力。因此，本案破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與抵押擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性應(yīng)當(dāng)依照《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條規(guī)定予以認(rèn)定，D公司抵押擔(dān)保債權(quán)在抵押物變賣款范圍內(nèi)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于吳江區(qū)稅務(wù)局主張的稅收債權(quán)清償。
04、結(jié)語
《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定沖突導(dǎo)致實(shí)踐中關(guān)于破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)并存時(shí)債權(quán)的清償順序爭議不斷。近期，國家稅務(wù)總局重磅發(fā)布《稅收征收管理法(修訂征求意見稿)》，向社會(huì)公開征求意見。該修訂征求意見稿第五十二條第一款規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán);納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)執(zhí)行?div id="4qifd00" class="flower right">
！吨腥A人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》另有規(guī)定的除外?div id="m50uktp" class="box-center"> ！?/span>
該條款通過設(shè)立例外規(guī)定明確了在破產(chǎn)領(lǐng)域的稅收債權(quán)清償順序應(yīng)遵循《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定 ，重申了特別法優(yōu)于一般法的原則，稅收債權(quán)優(yōu)先于抵押權(quán)
、質(zhì)權(quán)的規(guī)定將不適用于破產(chǎn)企業(yè)
，化解了上述法律適用沖突。該條文的修訂體現(xiàn)了物權(quán)請(qǐng)求權(quán)的效力優(yōu)先于債權(quán)請(qǐng)求權(quán)的原理
，也是對(duì)破產(chǎn)程序中其他債權(quán)人的合理公平保護(hù)
，體現(xiàn)了國家不與民爭利的社會(huì)原則。
