增值稅法對購進餐飲等服務對應的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的規(guī)定發(fā)生變化，增加“直接用于消費”的限定，一定程度上擴大了進項稅額可以抵扣的范圍，增強了政策的可操作性，但實務中需要綜合分析判斷有關進項稅額是否屬于不得抵扣的范圍。

相較于現(xiàn)行增值稅暫行條例，明年開始施行的增值稅法關于進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的規(guī)定發(fā)生了較大變化，在“用于消費”的基礎上增加“直接用于消費”的限定。該法第二十二條明確，納稅人購進并直接用于消費的餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務對應的進項稅額，不得從其銷項稅額中抵扣。筆者認為，這一定程度上擴大了進項稅額可以抵扣的范圍，增強了政策的可操作性，但實務中需要綜合分析判斷有關進項稅額是否屬于不得抵扣的范圍。

有關消費不得抵扣進項稅額的現(xiàn)行政策

增值稅暫行條例第十條規(guī)定：“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產。”

增值稅暫行條例實施細則第二十二條明確：“條例第十條第（一）項所稱個人消費包括納稅人的交際應酬消費?！?/span>

《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條進一步細化有關規(guī)定，明確“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。其中涉及的固定資產、無形資產、不動產，僅指專用于上述項目的固定資產、無形資產（不包括其他權益性無形資產）、不動產。納稅人的交際應酬消費屬于個人消費。（六）購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。”需要注意的是，旅客運輸服務抵扣規(guī)定2019年有所調整。根據《財政部 稅務總局 海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號）第六條和《國家稅務總局關于國內旅客運輸服務進項稅抵扣等增值稅征管問題的公告》規(guī)定，納稅人購進國內旅客運輸服務（限于與本單位簽訂了勞動合同的員工，以及本單位作為用工單位接受的勞務派遣員工發(fā)生的國內旅客運輸服務），其進項稅額允許從銷項稅額中抵扣。

可見，增值稅暫行條例和36號文件都明確了用于個人消費的不得抵扣進項稅額項目，36號文件同時對與個人消費聯(lián)系緊密的餐飲、居民日常服務等直接列明不得允許抵扣。

增值稅法優(yōu)化有關不得抵扣稅額規(guī)定

對比現(xiàn)行相關政策，增值稅法第二十二條明確規(guī)定了不得抵扣的進項稅額范圍，延續(xù)了“購進并用于集體福利或者個人消費的貨物、服務、無形資產、不動產對應的進項稅額”不得抵扣的規(guī)定，調整了“購進并直接用于消費的餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務對應的進項稅額”不得抵扣的規(guī)定，對于購進的餐飲服務、居民日常服務等增設了“直接用于消費”這一前提條件，使得政策更加清晰，進一步規(guī)范了增值稅進項稅額的抵扣規(guī)則，增強了政策的確定性和可操作性，也在一定程度上擴大了企業(yè)進項稅額抵扣范圍。

從增值稅的原理出發(fā)，增值稅是對貨物和服務在流轉過程中產生的增值部分予以計征。增值稅法第二十二條規(guī)定不得抵扣的進項稅額范圍時，針對“購進的餐飲服務、居民日常服務”等項目，加上了“直接用于消費”的限定，進一步明確了有關消費屬于最終消費，并不直接產生增值，因此其進項稅額不允許抵扣。筆者認為，增值稅法作出這一調整，與增值稅的基本原則更加吻合，即只對價值增值部分征稅，避免重復征稅。

審慎把握“直接用于消費”限定的適用

增值稅法明確購進并直接用于消費的餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務對應的進項稅額不得從其銷項稅額中抵扣，理論上一定程度上擴大了進項稅額抵扣范圍，但實務中需要審慎把握“直接用于消費”限定的適用。筆者認為，增值稅一般納稅人購進的餐飲服務、居民日常服務等對應的進項稅額能否抵扣，主要取決于該服務的用途以及其與納稅人所從事應稅交易之間的關系，確定有關購進服務對應的進項稅額可以抵扣，需要滿足以下幾個條件：

其一，有關購進服務與企業(yè)的應稅交易相關。

增值稅法第三條規(guī)定：“在中華人民共和國境內（以下簡稱境內）銷售貨物、服務、無形資產、不動產（以下稱應稅交易），以及進口貨物的單位和個人（包括個體工商戶），為增值稅的納稅人，應當依照本法規(guī)定繳納增值稅。”因此，判斷企業(yè)購進的餐飲服務等對應的進項稅額能否從其銷項稅額中抵扣，首先要確定該服務與企業(yè)的應稅交易有關，與企業(yè)生產經營活動有關的餐飲服務、居民日常服務、娛樂服務才可能允許抵扣。比如，某酒店為客人提供餐飲服務，其中有一部分餐飲服務是通過外包的其他餐飲企業(yè)提供。雖然表面上看外包部分餐飲也是直接提供給消費者的，但對于該酒店來說相當于酒店從其他企業(yè)購進了這部分服務用于應稅交易，那么這部分外包的餐飲服務與其自身從事的應稅交易直接相關，應被視為非直接用于消費的餐飲服務，從而可以抵扣進項稅額。

其二，有關購進服務非用于集體福利與個人消費。

根據增值稅法第二十二條規(guī)定，購進并用于集體福利或者個人消費的貨物、服務、無形資產、不動產對應的進項稅額不得從其銷項稅額中抵扣。判斷企業(yè)購進的餐飲等服務項目能否抵扣進項稅額，就要看有關項目是否用于集體福利或者個人消費，如果用于集體福利或者個人消費，就不能抵扣。比如，某企業(yè)購進一批餐飲服務、居民日常服務等發(fā)給企業(yè)員工作為福利，雖然購進時并不是直接用于消費，但因為其屬于集體福利，仍不得抵扣進項稅額。

其三，有關購進服務非直接用于消費。

根據現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)購進的餐飲、居民日常服務等項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。這意味著，在增值稅法生效前，企業(yè)購進這些服務項目的進項稅額一律不得抵扣。增值稅法第二十二條對有關抵扣作了條件限制，即明確只有購進非直接用于消費的有關服務才允許抵扣。因此，有關購進服務項目是否直接用于消費，將成為其能否抵扣的關鍵。筆者認為，對于上述服務用途為商業(yè)活動并且不直接面向最終消費者，則可能滿足“非直接用于消費”的條件。比如，某房地產企業(yè)為促銷贈送給客戶的外購餐飲服務、居民日常服務、娛樂服務，可能被認定為視同應稅交易，從而需要對該服務征收增值稅，企業(yè)相應的進項稅額也可以抵扣。

綜上所述，筆者認為，征納雙方都需要注意增值稅法的有關調整。增值稅法施行后，增值稅一般納稅人購進的餐飲服務等服務能否抵扣，主要取決于該服務的用途以及其與納稅人所從事應稅交易之間的關系。一般情況下企業(yè)購進的餐飲服務、居民日常服務、娛樂服務對應的進項稅額不得抵扣。但在特殊情況下，如果有關服務項目與企業(yè)的生產經營活動直接相關，用于應稅交易，并且取得了合法的增值稅專用發(fā)票，那么其對應的進項稅額應該可以在銷項中抵扣，但在實務處理中還需要結合集體福利與個人消費、視同銷售等規(guī)定進行審慎把握。

（作者系國家稅務總局菏澤市稅務局公職律師）