稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中確定違法行為的連續(xù)性是一個(gè)難點(diǎn)，建議重點(diǎn)從幾方面把握：同一個(gè)違法主體基于同一個(gè)違法故意違反了同一法律規(guī)定；連續(xù)實(shí)施的數(shù)個(gè)獨(dú)立的稅務(wù)違法行為是在緊密連接的同一個(gè)時(shí)間空間內(nèi)實(shí)施；稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)違法行為的持續(xù)狀態(tài)沒有通過違法行為告知予以阻斷。

在前不久舉行的東北區(qū)域稅務(wù)公職律師培訓(xùn)課上，一起稽查案件引發(fā)熱烈討論，焦點(diǎn)主要是如何確定處罰期限及有關(guān)違法行為的連續(xù)狀態(tài)。從稅務(wù)工作實(shí)際來(lái)看，這也是稅務(wù)執(zhí)法中容易遇到的問題。

案件概況：企業(yè)接受虛開發(fā)票構(gòu)成偷稅

2024年，某市稅務(wù)局稽查部門對(duì)A公司開展稅務(wù)檢查，發(fā)現(xiàn)A公司在2016年—2023年期間連續(xù)存在接受虛開普通發(fā)票進(jìn)行成本列支的違法行為，造成少繳企業(yè)所得稅。根據(jù)稅收征管法等法律法規(guī)規(guī)定，稽查部門認(rèn)定A公司的有關(guān)行為構(gòu)成偷稅，擬按偷稅對(duì)其進(jìn)行稅務(wù)處理和處罰。

在進(jìn)一步討論中，辦案人員對(duì)如何處理處罰產(chǎn)生意見分歧。分歧點(diǎn)主要有三：一是對(duì)企業(yè)的處罰期限是否追溯至2016年；二是因有關(guān)法律及文件規(guī)定未就違法行為連續(xù)性的最小期間予以明確，到底該如何界定“連續(xù)實(shí)施數(shù)個(gè)獨(dú)立的行政違法行為”中的“連續(xù)”，是每月連續(xù)發(fā)生即為“連續(xù)”，還是每年連續(xù)發(fā)生視為“連續(xù)”；三是如果對(duì)企業(yè)的行政處罰追溯至2016年，企業(yè)會(huì)面臨高額罰款，可能引發(fā)破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，這是否有違行政處罰設(shè)定追溯時(shí)效的用意。

處理依據(jù)：涉及稅法和行政處罰等規(guī)定

該案的處理涉及多項(xiàng)法律法規(guī)條款。

稅收征管法第八十六條規(guī)定：“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。”

行政處罰法第三十六條規(guī)定：“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延長(zhǎng)至五年。法律另有規(guī)定的除外。前款規(guī)定的期限，從違法行為發(fā)生之日起計(jì)算；違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計(jì)算。”

行政處罰法第二十九條規(guī)定：“對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。同一個(gè)違法行為違反多個(gè)法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)給予罰款處罰的，按照罰款數(shù)額高的規(guī)定處罰?！?/span>

《國(guó)務(wù)院法制辦公室對(duì)湖北省人民政府法制辦公室〈關(guān)于如何確認(rèn)違法行為連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的請(qǐng)示〉的復(fù)函》（國(guó)法函〔2005〕442號(hào)）明確：“《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第二十九條中規(guī)定的違法行為的連續(xù)狀態(tài)，是指當(dāng)事人基于同一個(gè)違法故意，連續(xù)實(shí)施數(shù)個(gè)獨(dú)立的行政違法行為，并觸犯同一個(gè)行政處罰規(guī)定的情形?！?/span>

意見分歧：如何適用有關(guān)法律法規(guī)條款

由于對(duì)有關(guān)規(guī)定的理解存在差異，辦案人員對(duì)如何處罰涉案企業(yè)產(chǎn)生意見分歧。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)于涉案企業(yè)應(yīng)按照5年追溯期執(zhí)行。

理由有三：一是根據(jù)稅收征管法第八十六條規(guī)定，對(duì)于五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的應(yīng)給予行政處罰的稅收違法行為，不再給予行政處罰。有關(guān)稅務(wù)行政處罰追溯時(shí)效規(guī)定的目的是促使行政機(jī)關(guān)提高工作效率，合理限制公權(quán)力行使，避免長(zhǎng)期進(jìn)行違法行為處罰追溯對(duì)行為人權(quán)益造成過度損害，引發(fā)企業(yè)破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。二是本案中，企業(yè)取得虛開發(fā)票并進(jìn)行成本列支，造成少繳稅款的行為，應(yīng)視為一個(gè)獨(dú)立的違法行為的起始及完結(jié)的全過程，不存在持續(xù)性違法狀態(tài)。該企業(yè)2016年—2023年期間通過取得虛開發(fā)票虛假列支成本，造成少繳稅款，是由數(shù)個(gè)獨(dú)立違法行為組成。三是行政機(jī)關(guān)在追溯時(shí)效內(nèi)未及時(shí)發(fā)現(xiàn)違法行為，也存在一定責(zé)任。綜上，本案中對(duì)企業(yè)的行政處罰應(yīng)嚴(yán)格按照稅收征管法規(guī)定的追溯期限執(zhí)行。

另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，應(yīng)按照企業(yè)的持續(xù)性違法行為期間與追溯時(shí)效孰長(zhǎng)的原則執(zhí)行。

理由也有三點(diǎn)：第一，有關(guān)規(guī)范性文件有明確規(guī)定。根據(jù)國(guó)法函〔2005〕442號(hào)文件，違法行為的連續(xù)狀態(tài)，是指當(dāng)事人基于同一個(gè)違法故意，連續(xù)實(shí)施數(shù)個(gè)獨(dú)立的行政違法行為，并觸犯同一個(gè)行政處罰規(guī)定的情形。第二，學(xué)界有相同觀點(diǎn)。如馬懷德教授在《〈行政處罰法〉修改中的幾個(gè)爭(zhēng)議問題》中提出，“一個(gè)違法行為”是指“可界定為同一行為主體在緊密連接的同一個(gè)時(shí)間空間內(nèi)，基于同一意思表示而實(shí)施的一次行為”。第三，司法實(shí)踐中有反映該觀點(diǎn)的判例。（2019）京0106行初264號(hào)判例中，法院認(rèn)為“一個(gè)行為”應(yīng)包含內(nèi)在意思決定、外在行為表現(xiàn)以及法律規(guī)范評(píng)價(jià)三個(gè)要件。如果違法行為人明知其行為的違法性并且可以預(yù)見將受到行政處罰的法律后果，置行政機(jī)關(guān)的多次違法行為告知于不顧，仍然繼續(xù)實(shí)施違法行為，應(yīng)當(dāng)以行政機(jī)關(guān)的告知行為為限，認(rèn)定違法行為人在被告知后產(chǎn)生了新的違法故意，因而將行政機(jī)關(guān)每次告知后的違法行為認(rèn)定為新的違法行為，總體上將行為人的違法行為界定為連續(xù)發(fā)生的數(shù)個(gè)違法行為，而非同一個(gè)違法行為。反之，應(yīng)視為同一個(gè)違法行為。因此，本案中，對(duì)企業(yè)的處罰追溯期應(yīng)自2023年起算。

個(gè)人思考：執(zhí)法實(shí)踐中應(yīng)具體情況具體分析

“連續(xù)實(shí)施數(shù)個(gè)獨(dú)立的行政違法行為”中的“連續(xù)”如何界定，是執(zhí)法實(shí)踐中的一個(gè)難點(diǎn)。筆者認(rèn)為，在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中應(yīng)根據(jù)具體案情，從違法行為人的違法目的、違法性質(zhì)、違法手段、是否觸犯同一個(gè)法條等方面，綜合分析其違法行為是否為“連續(xù)”狀態(tài)。鑒于目前法律法規(guī)、司法判例對(duì)違法行為的連續(xù)狀態(tài)界定相對(duì)明確，實(shí)踐中確定違法行為的連續(xù)性可以重點(diǎn)從幾方面把握：同一個(gè)違法主體基于同一個(gè)違法故意違反了同一法律規(guī)定；連續(xù)實(shí)施的數(shù)個(gè)獨(dú)立的稅務(wù)違法行為是在緊密連接的同一個(gè)時(shí)間空間內(nèi)實(shí)施；稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)違法行為的持續(xù)狀態(tài)沒有通過違法行為告知予以阻斷。

筆者認(rèn)為，就本案而言，涉案企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每年規(guī)定期限內(nèi)進(jìn)行匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳企業(yè)所得稅稅款。如果企業(yè)在2016年—2023年期間，每年都存在因取得虛開發(fā)票進(jìn)行虛假列支并造成少繳企業(yè)所得稅的違法行為，而稅務(wù)機(jī)關(guān)一直未發(fā)現(xiàn)，符合對(duì)違法行為連續(xù)性認(rèn)定的幾個(gè)要件。特別需要明確的是，企業(yè)所得稅是以年度為時(shí)間計(jì)量單位申報(bào)繳納，符合有關(guān)一個(gè)違法行為在“緊密連接的同一個(gè)時(shí)間空間”發(fā)生的認(rèn)定條件。因此，涉案企業(yè)的違法行為是一個(gè)連續(xù)的違法行為，處罰期限可以追溯至2016年。進(jìn)一步思考，如果涉案企業(yè)是因違反增值稅相關(guān)法律規(guī)定，造成少繳稅款，在2016年—2023年期間每年均實(shí)施違法行為，但非連續(xù)12個(gè)月持續(xù)實(shí)施違法行為，還能否判定為違法行為的連續(xù)狀態(tài)？筆者認(rèn)為，這值得商榷。

稅務(wù)行政處罰應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持公平公正原則，筆者認(rèn)為，在討論、厘清有關(guān)法律法規(guī)如何準(zhǔn)確理解和適用的同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)加強(qiáng)稅法宣傳輔導(dǎo)，及時(shí)排查并糾正企業(yè)存在的涉稅問題。

（作者系國(guó)家稅務(wù)總局駐沈陽(yáng)特派員辦事處公職律師）