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2025年03月25日

虛開(kāi)稅票類(lèi)刑事案件疑難問(wèn)題的適法分析

2024年3月20日施行的《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《2024解釋》)對(duì)危害稅收征管犯罪的定罪量刑和有關(guān)法律適用問(wèn)題作了全面系統(tǒng)規(guī)定

，就虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪

、虛開(kāi)發(fā)票罪等犯罪明晰了相關(guān)要件

，調(diào)整了定罪量刑具體標(biāo)準(zhǔn)

，為懲治此類(lèi)犯罪提供了依據(jù)

。對(duì)當(dāng)前實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的虛開(kāi)“富余票”、虛開(kāi)與業(yè)務(wù)金額不符發(fā)票、靈活就業(yè)平臺(tái)虛開(kāi)發(fā)票等法律適用新問(wèn)題

，有必要對(duì)照《2024解釋》深入討論，為辦理此類(lèi)案件提供參考

。

一

、虛開(kāi)“富余票”是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪

案例一：開(kāi)票人A在真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生收入，可向B 開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票

，但是B表示不需要開(kāi)具發(fā)票

。A遂找到不存在實(shí)際業(yè)務(wù)往來(lái)的C，由A向C開(kāi)具本應(yīng)開(kāi)給B的“富余”增值稅專(zhuān)用發(fā)票

。C使用前述發(fā)票向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款

。A、C是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪?

第一種意見(jiàn)認(rèn)為

，上述行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪

。根據(jù)《2024解釋》第十條第一款，不以騙抵稅款為目的

、沒(méi)有造成稅款被騙損失的，不以該罪論處;“富余票”源于A的真實(shí)經(jīng)營(yíng)收入

，A只是將B享有的抵扣權(quán)轉(zhuǎn)給了C

，沒(méi)有發(fā)生稅款被騙損失。第二種意見(jiàn)認(rèn)為

，前述行為存在稅款被騙損失

，應(yīng)結(jié)合行為人主觀明知、涉案情節(jié)認(rèn)定為犯罪

。

筆者同意第二種意見(jiàn)

。

第一，增值稅專(zhuān)用發(fā)票的核心功能是抵扣稅款

，增值稅專(zhuān)用發(fā)票的抵扣權(quán)是法律專(zhuān)門(mén)賦予商品

、服務(wù)購(gòu)買(mǎi)者的特定權(quán)利，不論是購(gòu)買(mǎi)者還是銷(xiāo)售者均無(wú)權(quán)轉(zhuǎn)讓

。轉(zhuǎn)讓抵扣權(quán)行為本身具有違法性

。

第二，實(shí)務(wù)中

，B通常是無(wú)須進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的末端消費(fèi)者或者小規(guī)模納稅人;在正常交易秩序下

，A向B開(kāi)具的專(zhuān)用發(fā)票不會(huì)被用于抵扣稅款，而C通常是以不含稅價(jià)格從其他渠道購(gòu)買(mǎi)商品

、服務(wù)

，再?gòu)腁處違法購(gòu)買(mǎi)、受讓專(zhuān)用發(fā)票并進(jìn)行稅款抵扣

。根據(jù)增值稅征收的計(jì)算方法

，國(guó)家是有稅款被騙損失的

。

第三，C的行為屬于《2024解釋》第十條第一款第三項(xiàng)“對(duì)依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)

，通過(guò)虛構(gòu)交易主體開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票”

，應(yīng)認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。若A與C相通謀

，對(duì)A也應(yīng)認(rèn)定為該罪

。

第四，若A

、C存在非法買(mǎi)賣(mài)情形

，達(dá)到相應(yīng)入罪標(biāo)準(zhǔn)的，同時(shí)涉嫌非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票

、非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪

。對(duì)于開(kāi)票方A來(lái)說(shuō)，應(yīng)按照想象競(jìng)合犯擇一重罪認(rèn)定

。對(duì)受票方C來(lái)說(shuō)

，如果其取得虛開(kāi)的發(fā)票后繼而騙抵稅款，則系目的行為與手段行為的牽連犯

，按照從一重處原則定罪處罰;用于其他目的

，如其他目的不構(gòu)成犯罪的，則構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪

，其他目的構(gòu)成其他犯罪的

，則系構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與其他目的罪的牽連犯。

二

、虛開(kāi)與實(shí)際業(yè)務(wù)金額不符發(fā)票的犯罪數(shù)額認(rèn)定

案例二：受票人A與開(kāi)票人B存在100萬(wàn)元實(shí)際業(yè)務(wù)

，但是A讓B為自己虛開(kāi)金額為200萬(wàn)元的發(fā)票，用于沖抵成本

、少繳企業(yè)所得稅

。A、B的虛開(kāi)發(fā)票數(shù)額應(yīng)如何計(jì)算?是否需要扣除存在實(shí)際業(yè)務(wù)的100萬(wàn)元?

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為

，《2024解釋》將開(kāi)具與實(shí)際業(yè)務(wù)金額不符的發(fā)票規(guī)定為虛開(kāi)發(fā)票的行為方式

，對(duì)虛開(kāi)發(fā)票的票面金額認(rèn)定無(wú)須扣除存在實(shí)際業(yè)務(wù)的部分。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為

，基于虛開(kāi)發(fā)票罪的行為本質(zhì)

，需要扣除存在實(shí)際業(yè)務(wù)的數(shù)額部分。

筆者同意第二種觀點(diǎn)

。第一

，從法理層面分析，虛開(kāi)發(fā)票罪的行為本質(zhì)在于，行為人開(kāi)具的發(fā)票缺乏對(duì)應(yīng)的真實(shí)商品

、服務(wù)交易

，因此才能稱(chēng)為“虛開(kāi)”。案例二中的發(fā)票能對(duì)應(yīng)到100萬(wàn)元的真實(shí)商品

、服務(wù)交易

，對(duì)該部分金額不存在虛開(kāi)行為。如A

、B開(kāi)具的發(fā)票金額為100萬(wàn)元

，其行為顯然不構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪。在前述案例背景下

，假設(shè)A讓B開(kāi)具了金額為一百萬(wàn)零一元的發(fā)票

，如認(rèn)為A、B的虛開(kāi)發(fā)票票面金額就是一百萬(wàn)零一元并因此構(gòu)成犯罪

，明顯違背正常的社會(huì)認(rèn)知

。第二，虛開(kāi)發(fā)票罪不以造成稅款損失為要件

，A是否將虛開(kāi)的發(fā)票用于少繳稅款

，均不影響虛開(kāi)發(fā)票罪的成立。虛開(kāi)發(fā)票罪侵害的法益是發(fā)票管理秩序

，不以造成稅款損失為要件

，只需要虛開(kāi)行為達(dá)到情節(jié)嚴(yán)重即可，法定刑也較輕

。第三

，從訴訟證明角度而言

，司法機(jī)關(guān)需要查證A

、B之間真實(shí)交易情況，對(duì)于有證據(jù)證明確實(shí)發(fā)生了業(yè)務(wù)往來(lái)的

，對(duì)該部分予以扣除

。如資金往來(lái)情況比較復(fù)雜，可通過(guò)司法審計(jì)等方式查明有關(guān)事實(shí)

。

三

、如何認(rèn)定靈活就業(yè)平臺(tái)的虛開(kāi)發(fā)票行為

案例三：受票人A通過(guò)自媒體博主進(jìn)行社交平臺(tái)推廣宣傳，并向自媒體博主支付推廣費(fèi)用

。A聯(lián)系了從事靈活就業(yè)業(yè)務(wù)的開(kāi)票人B

，由A向B支付推廣費(fèi)用以及一定比例的開(kāi)票費(fèi)用，由B向自媒體博主支付推廣費(fèi)用并代扣代繳個(gè)人所得稅

，并由B向A 開(kāi)具發(fā)票

。A與B之間沒(méi)有其他業(yè)務(wù)往來(lái)。A、B是否構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪?

第一種意見(jiàn)認(rèn)為

，上述行為不構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪

。理由是B從事靈活就業(yè)平臺(tái)業(yè)務(wù)，其與自媒體博主之間雖無(wú)長(zhǎng)期性勞動(dòng)雇傭關(guān)系

，但具備“掛靠”經(jīng)營(yíng)關(guān)系;B的行為實(shí)質(zhì)是為自媒體博主“掛靠”開(kāi)票

，不屬于虛開(kāi)發(fā)票行為。第二種意見(jiàn)認(rèn)為

，上述行為構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪

，重點(diǎn)懲治以虛開(kāi)發(fā)票為業(yè)的開(kāi)票人B。

筆者同意第二種意見(jiàn)

。認(rèn)定靈活用工平臺(tái)虛開(kāi)發(fā)票行為時(shí)

，應(yīng)重點(diǎn)審查是否存在實(shí)際用工行為、是否為虛假業(yè)務(wù)

。此外

，上述情形與實(shí)踐中的“掛靠”開(kāi)票有實(shí)質(zhì)區(qū)別：第一，在“掛靠”情形下

，自媒體博主與B通常具有穩(wěn)定的掛靠關(guān)系

，自媒體博主可歸屬于B的員工。但在上述情形下

，自媒體博主經(jīng)A安排

，由B臨時(shí)代轉(zhuǎn)費(fèi)用;自媒體博主與B沒(méi)有形成穩(wěn)定的掛靠關(guān)系。第二

，A不僅找B代轉(zhuǎn)費(fèi)用

、開(kāi)具發(fā)票，還向B支付開(kāi)票費(fèi)用

，其行為實(shí)質(zhì)是在“買(mǎi)發(fā)票”;支付開(kāi)票費(fèi)用的行為表明

，A與B不存在實(shí)際業(yè)務(wù)往來(lái)，屬于虛開(kāi)發(fā)票

。第三

，如果認(rèn)為上述情形不構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪，將鼓勵(lì)此種行為借“掛靠”之名肆意侵害發(fā)票管理秩序

，從而產(chǎn)生嚴(yán)重的處罰盲區(qū)

。第四，貫徹寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策

，重點(diǎn)懲治以虛開(kāi)發(fā)票為業(yè)的開(kāi)票人

。受票人犯罪情節(jié)輕微的，依法可以不起訴或者免予刑事處罰;情節(jié)顯著輕微危害不大的

，不作為犯罪處理

。

(作者單位：上海市普陀區(qū)人民檢察院)

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