新租賃準(zhǔn)則，即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》規(guī)范了租賃交易的會(huì)計(jì)處理，承租人不再將租賃區(qū)分為經(jīng)營租賃或融資租賃，而是采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理模型，對短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別計(jì)提折舊和利息費(fèi)用。對于使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)及處理，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在差異，且部分企業(yè)財(cái)務(wù)人員對使用權(quán)資產(chǎn)的納稅申報(bào)了解不夠，易引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，需要企業(yè)的重點(diǎn)關(guān)注。

典型案例

A公司簽訂了一份不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃協(xié)議，協(xié)議約定自2023年起每年租金為100萬元，租期為5年。2023年，A公司支付租金100萬元，增量借款利率為5%。按照新租賃準(zhǔn)則，初始確認(rèn)時(shí)，A公司確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)1000000×（P/A，5%，5）=4329476.67（元），借記“使用權(quán)資產(chǎn)”4329476.67元；“未確認(rèn)融資費(fèi)用”5000000－4329476.67=670523.33（元），貸記“租賃付款額”1000000×5=5000000（元）。

2023年，A公司計(jì)提折舊4329476.67÷5=865895.33（元），借記“管理費(fèi)用”865895.33元，貸記“累計(jì)折舊”865895.33元。同時(shí)，確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用4329476.67×5%=216473.83（元），借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”216473.83元，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”216473.83元。

稅務(wù)部門對A公司開展企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)排查時(shí)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員將上述業(yè)務(wù)的當(dāng)年折舊攤銷額與財(cái)務(wù)費(fèi)用共計(jì)865895.33+216473.83=1082369.16（元），填報(bào)在《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105080）第7行“（六）其他”的“本年折舊、攤銷額”和“稅收折舊、攤銷額”欄次；將使用權(quán)資產(chǎn)4329476.67元，填報(bào)在《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105080）第7行“（六）其他”的“資產(chǎn)原值”欄次。

風(fēng)險(xiǎn)分析

A公司的上述納稅填報(bào)并不準(zhǔn)確。

根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十七條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。新租賃準(zhǔn)則明確，承租方應(yīng)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債，同時(shí)要在會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊和確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用。

可見，會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理不一致。企業(yè)所得稅方面，只認(rèn)可實(shí)際發(fā)生的租金支出。同時(shí)，稅法規(guī)定中沒有“使用權(quán)資產(chǎn)”這一概念，企業(yè)所得稅前可以扣除的項(xiàng)目也不包括“使用權(quán)資產(chǎn)”折舊，以及租賃期間的財(cái)務(wù)費(fèi)用攤銷。案例中，A公司應(yīng)以稅法規(guī)定為準(zhǔn)，按照當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的租金支出，據(jù)實(shí)稅前扣除。而企業(yè)在會(huì)計(jì)上計(jì)提的折舊和財(cái)務(wù)費(fèi)用，均不能稅前扣除。A公司應(yīng)按照當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的租金支出，作納稅調(diào)整。A公司納稅調(diào)整金額為使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊+財(cái)務(wù)費(fèi)用-租賃付款額=865895.33+216473.83-1000000=82369.16（元）。

納稅申報(bào)

由于目前政策規(guī)定對于使用權(quán)資產(chǎn)的納稅申報(bào)無特別規(guī)定，企業(yè)具體填報(bào)時(shí)，有兩種處理方式。

第一種方式，分兩處填報(bào)。A公司可將使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊，填報(bào)在《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105080）第38行“（五）其他”欄次，其中“本年折舊、攤銷額”欄次填寫865895.33，“稅收折舊、攤銷額”欄次填寫1000000，納稅調(diào)整金額為-134104.67。而財(cái)務(wù)費(fèi)用則填報(bào)在《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（A105000）第30行“（十七）其他”欄次，其中“賬載金額”欄次填寫216473.83，“稅收金額”欄次填寫0，納稅調(diào)整金額為216473.83。上述兩處納稅調(diào)整金額合計(jì)為82369.16元。

第二種方式，在一處填報(bào)。A公司可以在《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（A105000）第30行“（十七）其他”的“賬載金額”欄次，填寫使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊和財(cái)務(wù)費(fèi)用的合計(jì)金額1082369.16，在“稅收金額”欄次填寫1000000，納稅調(diào)整金額為82369.16。

（作者單位：國家稅務(wù)總局北京市朝陽區(qū)稅務(wù)局）